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1 diciembre, 2022
Un ampliación de capital es una manera de financiarse para obtener nuevas inversiones. La decisión de ampliar capital social es importante para su visión frente a terceros. Dicha operación conlleva unos gastos de emisión.
Los gastos de constitución y ampliación de capital según la NRV nº 9
“…en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus instrumentos de patrimonio, el importe de estos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrara resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registraran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas”
Si hacemos referencia a la deducibilidad de los gastos de constitución y ampliación de capital podemos afirmar que a pesar de que estos gastos no pasan contablemente por la cuenta de gastos (al imputarse directamente a reservas) son gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio en que se amplíe el capital social, es decir, un menor pasivo corriente; o bien, un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente
NORMA TÉCNICA DE AUDITORÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL INFORME ESPECIAL SOBRE AUMENTO DE CAPITAL CON CARGO A RESERVAS, EN EL SUPUESTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 157 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS. RESOLUCIÓN DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (ICAC), DE 27 DE JUNIO DE 1992
El artículo 157 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y los artículos 165 y 168 del Reglamento del Registro Mercantil establecen lo siguiente en relación con el aumento de capital con cargo a reservas:
a)Artículo 157.Aumento con cargo a reservas
1. Cuando el aumento de capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisión y la reserva legal en la parte que exceda del 10 por 100 del capital ya aumentado.
2. Deberá servir de base a la operación un Balance aprobado referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento de capital, verificado por los Auditores de cuentas de la Sociedad, o por un Auditor a petición de los Administradores, si la Sociedad no estuviera obligada a verificación contable.
b)Artículo 165.Inscripción de la modificación del capital
1. El aumento o la reducción de capital se inscribirán en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución.
2. En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados.
c)Artículo 168.Clases de contravalor del aumento de capital social
4. Cuando el contravalor consista en la transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social, la escritura deberá expresar que el aumento se ha realizado en base a un balance verificado y aprobado, con indicación de la fecha del mismo así como del nombre del auditor y la fecha de la verificación. El balance, junto con el informe del auditor, se incorporará a la escritura, haciéndose constar en la inscripción el nombre del auditor y las fechas de verificación y aprobación del balance.
De la redacción del articulado antes reproducido, no se prevé en el mismo otra participación del auditor de cuentas que la referida a, exclusivamente, la auditoría del balance que sirve de base a la operación, con lo que resulta clara la intención del legislador de no extender el marco de la responsabilidad y actuación del auditor independiente, ni de exigir de éste que prepare un informe adicional al derivado de una auditoría de las cuentas de la Sociedad. A pesar de ello, en la práctica puede darse el caso de que la Dirección de la Sociedad solicita un informe especial del auditor en relación con esta operación de aumento de capital. por esta razón, la presente norma técnica encuentra su justificación y utilidad en una problemática que admite una enorme diversidad de supuestos en la práctica, que requieren de guías efectivas para los profesionales
El contenido de la legislación anteriormente referida establece que las ampliaciones de capital que se lleven a cabo por el procedimiento de capitalizar las reservas, requerirá de la auditoría de un balance formulado por el Consejo de Administración de la entidad. En el contexto general con que el término es utilizado, verificación supone, a todos los efectos, realizar una auditoría contable sin limitaciones, por lo cual el auditor deberá examinar el balance formulado por el Consejo de Administración con una antigüedad no superior a los seis meses de la fecha en la cual se tome la decisión de efectuar tal ampliación.
4. El proceso formal de formulación del Balance por el Consejo de Administración y su aprobación por parte de la Junta General, así como el calendario efectivo de validez y la designación del auditor configuran las circunstancias bajo las cuales habrá que determinarse al procedimiento y enfoque a seguir por el auditor en el cumplimiento de su objetivo profesional.
5. A estos efectos, resulta importante considerar que si bien pueden ser utilizadas con este propósito las cuentas anuales sujetas a deposito en el Registro Mercantil y, en su caso, al régimen de auditoría previsto por el artículo 204 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, existen circunstancias en que las cuentas a utilizar sean distintas de las que en su momento se hubieran presentado a la aprobación de la Junta de Accionistas, tanto por las fechas en que la ampliación es decidida, como por encontrarse incursa la entidad en alguno de los supuestos de exclusión de la obligación de ser auditada.
6. En estos casos, no resulta imprescindible que se guarden todas las formalidades previstas en la regulación para las cuentas anuales, puesto que no sería necesario que incorporen el informe de gestión y la cuenta de pérdidas y ganancias del período cerrado en la fecha de referencia, ni más notas en la memoria que aquellas necesarias para el desglose, análisis y comprensión del balance.
En el supuesto de que las cuentas del último ejercicio hubieran sido objeto de auditoría, pueden darse las circunstancias siguientes:
1. Que a la fecha del acuerdo de aumento de capital no hubieran transcurrido 6 meses desde la fecha de cierre.
En este caso, de acuerdo con las disposiciones en vigor, no será preciso desarrollar ningún trabajo adicional por parte del auditor desde la fecha del informe de auditoría hasta la fecha de este informe especial. Por consiguiente el informe de auditoría será utilizado como base de la decisión a adoptar por la Junta de Accionistas. Aunque para la inscripción de este acuerdo en el Registro Mercantil la legislación no requiere la emisión de informe adicional alguno por el auditor, no obstante, la Sociedad puede solicitar del auditor el acompañamiento del informe de auditoría con una carta (informe especial) preparada especialmente a tales efectos. En estos casos pueden darse las siguientes circunstancias:
a) En caso que la opinión fuera favorable, no sería de esperar incidencia o problema alguno vinculado con su ejecución, en la medida que cualquier consideración que se hiciere respecto de la suficiencia de las reservas para el objetivo propuesto de ampliación, encontraría sin dificultad el amparo de las disposiciones de los principios contables generalmente aceptados, en los que se habría basado el informe de auditoría.
b) Para los restantes casos posibles (opinión con salvedades, denegación de opinión o, finalmente, opinión desfavorable) pudiera cuestionarse a la entidad la procedencia de la ampliación de capital con cargo a reservas, habida cuenta de las observaciones que por aquellas salvedades cuantificadas, incertidumbres, limitaciones pudiera el auditor haber incorporado en su opinión profesional.
c) El auditor puede decidir incorporar un resumen cuantificado de las salvedades que se hayan puesto de manifiesto en el informe de auditoría. A estos efectos podrían expresarse las siguientes guías generales:
i) Las materias que pueden incorporarse en la carta de acompañamiento se referirán exclusivamente a las que oportunamente hubiesen sido detectadas durante el desarrollo de la auditoría.
ii) El auditor no hará, en ningún caso, referencia a hechos acontecidos con posterioridad a la fecha del informe de auditoría que sirve de base para la ampliación de capital para no inducir al lector a pensar que haya realizado trabajo alguno en tal sentido.
d) Cuando el informe de auditoría incluyera salvedades no cuantificadas que se derivarán de incertidumbres o limitaciones al alcance, no resulta procedente incorporar un resumen cuantificado de las mismas cuando ello contradijera la posición de no cuantificación previamente adoptada en el informe de auditoría.
Sin embargo, el auditor podría encontrarse en situaciones excepcionales, en las cuales, a los exclusivos efectos de la emisión del presente informe podrá mencionar a título meramente orientativo el efecto máximo de tales incertidumbres o limitaciones de la siguiente forma:
Pasivos: por la cuantía máxima identificable.
Activos: por el total del valor neto contable del activo afectado.
e) En caso que el informe emitido por el auditor hubiera finalmente concluido en una abstención de opinión o en una opinión desfavorable sobre el balance de situación de la sociedad, el auditor no podrá, en coherencia con dicho juicio, alterar sus conclusiones de modo que pueda interpretarse que ahora venga a ofrecer una opinión de cualquier tipo sobre el patrimonio de la entidad. Esta conclusión se reflejará en forma adecuada en la carta de acompañamiento que ha de ser preparada.
2. Que el auditor hubiera llevado a cabo la emisión de un informe respecto de las cuentas anuales preparadas a una fecha sobre la cual hubieran transcurrido ya los seis (6) meses prescriptivos. En este supuesto:
a) El auditor procederá a efectuar una nueva auditoría sobre los estados intermedios formulados por el Consejo de Administración, examen que no deberá extenderse más allá del Balance de Situación y las notas correspondientes de la memoria que fueran de aplicación para aclarar el contenido de las partidas del activo y del pasivo de la entidad, según se comenta en el precedente párrafo 6.
b) Respecto de la carta de acompañamiento, son aplicables similares consideraciones a las establecidas en el apartado 7.1, anterior.
Este Informe Especial no debe en ningún caso incorporar juicio (opinión) profesional alguno que pudiera ser considerado como de naturaleza modificativa de aquél expresado en el informe de auditoría sobre las cuentas anuales o balance de la entidad. Necesariamente se adjuntará dicho informe de auditoría al informe especial.
10. A título indicativo, podemos definir que los elementos base a incorporar en su redacción serán los siguientes:
a) Una introducción.
b) Una identificación de las cuentas anuales o del balance auditado que sirve de base a la operación de aumento de capital.
c) Una referencia al tipo de opinión de auditoría emitida y, en su caso, a las salvedades contenidas en el informe del auditor, cuya copia se adjunta.
d) Una referencia al patrimonio neto que figura en las cuentas anuales auditadas y a las notas de la memoria que muestran la propuesta de distribución de resultados y eventuales restricciones a la disponibilidad de las reservas y, en su caso, un cuadro que sirva para resumir y sistematizar el impacto de las salvedades incorporadas al informe de auditoría, de acuerdo con las precauciones y cautelas consignadas en el precedente párrafo 7.
e) Una mención específica respecto del momento de ejecución de los procedimientos de auditoría aplicados, en el sentido que los mismos no se extienden más allá de la fecha de la emisión del informe de auditoría, referido a las cuentas utilizadas como base de referencia para la operación de ampliación.
f) Una restricción a la distribución de este Informe Especial.
A continuación, se considera conveniente presentar un índice de ciertos modelos normalizados orientativos para la formulación de este Informe Especial que habrá de remitirse conjuntamente con los informes de auditoría sobre las cuentas anuales auditadas, que con mayor frecuencia se encontrará en la práctica el auditor con la finalidad de:
- Orientar al auditor de cuentas.
- Conseguir la máxima uniformidad de redacción que facilite la comprensión de dichos informes por los usuarios de los mismos.
MODELOS
a) Cuentas sin salvedades (opinión favorable).
b) Cuentas con salvedades por errores o por incumplimiento de principios contables.
c) Cuentas con salvedades por incertidumbres o limitaciones al alcance.
d) Cuentas con opinión denegada.
e) Cuentas con opinión desfavorable.
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